Nowe obowiązki

Przepisy dotyczące cen transferowych zmieniają się w każdym roku, poszerzając liczne już obowiązki podatników w zakresie dokumentacji cen transferowych. Zakres zainteresowania ustawodawcy  w przeważającej mierze dotyczy transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednak część obowiązków odnosi się również do transakcji zawieranych z podmiotami mającymi siedzibę w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Lista tych krajów znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 28 marca 2019 r. Należą do nich m.in. Andora, Monako, Malediwy, Tongo czy Panama.

Od początku roku 2021 wprowadzono również nowe obowiązki dotyczące dokumentowania tzw. pośrednich transakcji rajowych. W wyniku nowelizacji dokumentacją mogą zostać objęte także transakcje z podmiotami niepowiązanymi, których siedziba nie znajduje się w raju podatkowym. Dokumentacja cen transferowych za rok 2021 (składana najpóźniej do końca września 2022) będzie musiała uwzględniać nowe przepisy, dlatego warto już teraz zrozumieć, na czym polegają pośrednie transakcje rajowe i czy nie dotkną nas obowiązki w zakresie ich dokumentacji.

Pośrednie transakcje rajowe

Nowe przepisy art. 11o ust. 1a i 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy CIT) dotyczą podatników CIT oraz spółek prawa handlowego, niebędących osobami prawnymi. Obowiązek dotyczy również osób fizycznych – analogiczne przepisy zawiera ustawa o podatku osobowym od osób fizycznym (art. 23za ust. 1a-1b ustawy PIT).

Przepisy te wprowadzają obowiązek dokumentowania pośrednich transakcji rajowych, których wartość przekracza w roku podatkowym 500 000 złotych. Pośrednią transakcją rajową jest taka transakcja, dla której rzeczywistym właścicielem jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Co jednak istotne – ustawodawca wprowadził również domniemanie dotyczące rzeczywistego właściciela, o którym więcej piszmy w dalszej części artykułu. Weryfikacji podlegają zarówno transakcje z podmiotami powiązanymi, jak i niepowiązanymi.

Ratio legis regulacji wyjaśniają Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych Ministerstwa Finansów z 21 grudnia 2021 r. (dalej: Objaśnienia MF): „Objaśniane przepisy są środkiem wymierzonym w działalność podmiotów, które poprzez transferowanie dochodów do tzw. rajów podatkowych uzyskują nieuprawnione korzyści w zakresie podatków, a w konsekwencji są bardziej konkurencyjne niż podmioty, które takich praktyk nie podejmują. Budowa przewagi konkurencyjnej poprzez unikanie opodatkowania prowadzi do zniekształceń mechanizmów wolnego rynku i nieefektywnej alokacji zasobów, osłabia pozycję konkurencyjną przedsiębiorców, którzy rzetelnie rozliczają swoje podatki”.

Kim jest rzeczywisty właściciel?

Aby zrozumieć sens powyższego zobowiązania, musimy sięgnąć do definicji rzeczywistego właściciela. Została ona uregulowana w art. 4a pkt. 29 ustawy CIT. Zgodnie z nią rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2. b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3. c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Tylko transakcje zakupowe

Zatem rzeczywistym właścicielem nie musi być strona transakcji – istotne jest, kto ostatecznie otrzymuje z transakcji należność dla własnej korzyści. W przepisie art. 11 ust. 1a ustawy CIT zostały wskazane wszelkie transakcje przekraczające próg 500 000 zł bez określenia, czy dotyczy to jedynie transakcji kosztowych, czy również przychodowych. Jednak powyżej przytoczona definicja rzeczywistego właściciela prowadzi do wniosku, że badać powinniśmy zasadniczo jedynie transakcje kosztowe (zakupowe), tj. takie, w których należność otrzymuje druga strona transakcji. Potwierdzają to Objaśnienia MF oraz interpretacje indywidualne (np. Pismo z dnia 19 stycznia 2022 r. wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-2.4010.385.2021.1.AW).

Jednorodność transakcji

Kolejnym zagadnieniem wartym rozważenia jest pytanie, do jakich transakcji odnosi się próg 500 000 złotych. W przepisie jest mowa o transakcjach kontrolowanych oraz innych niż kontrolowane. Oznacza to, że zakresem zostały objęte wszelkie transakcje – zarówno takie, których warunki zostały ustalone w wyniku powiązań, jak i te pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Jednak istotne jest również zidentyfikowanie czy w przypadku szeregu płatności lub dokumentów księgowych pomiędzy dwoma podmiotami mamy do czynienia z transakcją jednorodną, czy z kilkoma różnymi transakcjami. Interpretacja Ogólna Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2021 wskazuje, jakie cechy powinny być brane pod uwagę przy dokonywaniu oceny jednorodności transakcji. W interpretacji wskazane zostało, że oceny takiej należy dokonywać również w przypadku transakcji wskazanych w art. 11o ustawy CIT, ponieważ odsyła on do art. 11k w zakresie wyliczenia progu transakcyjnego, który używa pojęcia transakcji o charakterze jednorodnym. Interpretacja wskazuje, że kluczowe dla jednorodności transakcji jest podobieństwo przedmiotu transakcji oraz innych jej elementów: warunków umownych, funkcji pełnionej przez każdą ze stron, parametrów finansowych, charakterystyki przekazanych dóbr lub świadczonych usług.

Kłopotliwe domniemanie

Najbardziej problematyczną kwestią w praktyce dla podatników jest domniemanie uregulowane w art. 11o ust. 1b ustawy CIT: „Na potrzeby ust. 1a domniemywa się, że rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli druga strona transakcji, o których mowa w ust. 1a, dokonuje w roku podatkowym lub roku obrotowym rozliczeń z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową”. Wystarczy więc, że nasz kontrahent dokonuje rozliczeń z podmiotem rajowym, aby istniało domniemanie, że podmiot ten jest rzeczywistym właścicielem, a my mamy do czynienia z pośrednią transakcją rajową podlegającą dokumentacji.

Rozliczenia pomiędzy naszym kontrahentem a podmiotem rajowym objęte są domniemaniem, jeśli ich wartość wyniesie co najmniej 500 000 zł. Wprawdzie przywołany powyżej przepis nie wskazuje tego wprost, jednak odnosi się do ustępu 1a, wskazując na pomocniczy charakter ust. 1b  względem ust. 1a – tłumaczą Objaśnienia MF. Próg istotności 500 000 zł wskazany dla obliczenia transakcji jednorodnej będzie więc dotyczył również weryfikacji rozliczeń z podmiotem rajowym. W związku z definicją rzeczywistego właściciela, interesować nas będą rozliczenia, w których to podmiot rajowy otrzymuje należność, nie odwrotnie.

Przepis nie wskazuje, że rozliczenia te mają być związane z weryfikowaną transakcją. Również rozliczenia np. w formie zapłaty rat odsetkowo-kapitałowych od otrzymanych pożyczek objęte zostaną  domniemaniem. Domniemanie to możemy podważyć – jednak dopóki tego nie zrobimy, spoczywa na nas obowiązek dokumentacyjny.

Oświadczenia

Najbardziej interesującą podatników kwestią jest praktyczny sposób uniknięcia rozległych obowiązków dokumentacyjnych dla wszelkich większych transakcji. Obalenie domniemania wskazanego w art. 11o ust.1b odbędzie się poprzez potwierdzenie, że rzeczywistym właścicielem nie jest podmiot z raju podatkowego. Weryfikacja tej kwestii powinna odbyć się z zachowaniem należytej staranności. Nie zostały w przepisach wskazane konkretne procedury ustalania rzeczywistego właściciela, jednak Objaśnienia MF wskazują, że podatnik może oprzeć się na wszystkim, co może przyczynić się do ustalenia istotnych okoliczności – nie ma zamkniętego katalogu środków dowodowych. Jednak wyjaśniono również, że dla dochowania należytej staranności przy ustalaniu przesłanek powstania obowiązku wystarczające jest pozyskanie przez podatnika oświadczenia od drugiej strony transakcji, z którego wynika, że jest on rzeczywistym właścicielem w ramach realizowanej transakcji. Objaśnienia zastrzegają jednak, że oświadczenie nie zwolni podatnika z obowiązku dokumentacyjnego, jeśli wiedział on, że jest ono niezgodne z rzeczywistością. Weryfikacji powinno podlegać również, czy oświadczenie złożyła osoba umocowana do reprezentacji.

Podatnik może zobowiązać drugą stronę (najlepiej na etapie początkowym, np. podpisywania umowy łączącej strony), aby składała takie oświadczenie np. na koniec każdego roku podatkowego. Może to się odbywać również w ciągu roku, jednak wówczas z zapewnieniem mechanizmu aktualizacji informacji przy zmianie okoliczności. Forma oświadczenia może być dowolna, np. w wiadomości e-mail, jednak z możliwością dokonania identyfikacji osoby, od której oświadczenie pochodzi. W przypadku podmiotów powiązanych standard należytej staranności wzrasta – uzyskane oświadczenie należy zweryfikować np. poprzez badanie struktury właścicielskiej czy grupowej dokumentacji cen transferowych.

Podsumowanie

Weryfikacja, czy dotyczyć nas będzie obowiązek dokumentacyjny, powinna się zatem odbyć w kilku następujących krokach:

• zidentyfikowanie kontrahentów (naszych dostawców towarów i usług), z którymi dokonujemy jednorodnych transakcji zakupowych o wartości przekraczającej w danym roku podatkowym kwotę 500 000 zł,
• uzyskanie od każdego z tych kontrahentów oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem dla danej istotnej progowo transakcji lub uzyskanie oświadczenia, że nasz kontrahent nie jest rzeczywistym właścicielem, ale nie jest nim również podmiot rajowy,
• w przypadku nieuzyskania żadnego z powyższych oświadczeń – weryfikacja, czy nasz kontrahent dokonuje rozliczeń powyżej 500 000 zł na rzecz podmiotu rajowego, a jeśli tak – potwierdzenie, że nie są one powiązane z weryfikowaną przez nas transakcją.

Jeśli w którymś z powyższych kroków okaże się, że podmiot rajowy jest rzeczywistym właścicielem lub  nie uzyskamy potwierdzenia, że dokonywane przez naszego kontrahenta rozliczenia na rzecz podmiotu rajowego nie są powiązane z badaną transakcją (tj. nie obalimy domniemania) – obowiązani jesteśmy sporządzić dokumentację local file dla tej transakcji.

Naszym zdaniem nie ma potrzeby weryfikowania transakcji, które już są objęte obowiązkiem dokumentacyjnym w związku z innymi przepisami o cenach transferowych.