Spory na gruncie przepisów regulujących „podatek u źródła” są nam znane nie od dziś. Wydawać by się mogło, że przy wykorzystaniu przewidzianych prawem narzędzi, w tym np. interpretacji ogólnych Ministra Finansów, czy ministerialnych objaśnień, spory w zakresie wykładni tych przepisów będą niwelowane. Nic bardziej mylnego. Jak pokazuje nam analiza porównawcza dwóch listopadowych interpretacji ogólnych Ministra Finansów, źle wykorzystane narzędzie może spór nie wygasić, a zaognić.

Dwie nowe interpretacje ogólne WHT

Kontrowersja dotyczy interpretacji ogólnych Ministra Finansów, wydanych odpowiednio w dniu 15 listopada 2024 roku (sygn.: DD9.8202.1.2024) oraz w dniu 20 listopada 2024 roku (sygn. akt: DD9.8202.2.2024). Z założenia, obie interpretacje zostały wydane w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych, jakie pojawiły się przy stosowaniu przepisów CIT dotyczących warunków skorzystania ze zwolnienia od podatku u źródła, a w szczególności warunku niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Warunek ten pojawia się zarówno w przypadku chęci skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym dochodów nierezydentów uzyskiwanych z tytułu wypłacanych tym nierezydentom przez polskie podmioty dywidend oraz niektórych innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT), jak i w przypadku chęci skorzystania z analogicznego zwolnienia, ale w zakresie uzyskiwanych odsetek i tzw. należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 ust. 1 ustawy CIT (art. 21 ust. 3c ustawy CIT). Interpretacja z dnia 15 listopada 2024 roku dotyczy zwolnienia dywidend, a interpretacja z dnia 20 listopada 2024 roku zwolnienia odsetek i należności licencyjnych.

Jako że wskazany wyżej warunek został przez ustawodawcę sformułowany w obu przypadkach identycznie, a co więcej, oba przypadki zostały uregulowane w tym samym rozdziale ustawy CIT, wydawać by się mogło, że Minister Finansów w obu przypadkach wyjaśni znaczenie tego warunku też identycznie. Tak się jednak nie stało. Pomimo tego, że ww. warunek zwolnienia z podatku brzmi tak samo zarówno przy dywidendach, jak i odsetkach i należnościach licencyjnych, to Minister Finansów interpretuje go w odmienny sposób.

Racjonalna interpretacja dywidendowa

Jako pierwsze na tapet Minister Finansów wziął zwolnienie dywidendowe. Wniosek płynący z interpretacji z dnia 15 listopada 2024 roku jest następujący:

Nie narusza warunku „niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”, fakt iż odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień Dyrektywy PS.

Nadto, Minister Finansów stwierdził, że omawianego warunku nie naruszają też sytuacje, gdy:

1) dochodzi do przekazywania zysków w łańcuchu podmiotów w taki sposób, że dywidenda nie jest co najmniej jednokrotnie opodatkowana w ramach UE lub EOG, gdy jej rzeczywistym właścicielem jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza UE i EOG lub podmiot niespełniający definicji spółki w rozumieniu PS,

2) brak zapłaty podatku dochodowego przez podatnika w danym roku podatkowym wynika z jego indywidualnej sytuacji (np. rozliczenie straty podatkowej czy osiąganie wyłącznie przychodów z dywidend).

Tak sformułowane stanowisko może zadowalać podatników. Wprawdzie Minister nadmienił w interpretacji, ze wymienione wyżej sytuacje mogą być podstawą do analizy z punktu widzenia przepisu art. 22c ustawy CIT, jednak najważniejsza jest konkluzja Ministra, że omawiany warunek należy odnosić do statusu podmiotu, a nie do konkretnego tytułu należności, czy indywidualnej sytuacji podatnika. Tak przedstawione stanowisko jest też spójne z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT i odpowiada jego wykładni literalnej.

Zaskakująca interpretacja odsetkowa

Gdy jeszcze nie zdążył opaść kurz po interpretacji niosącej nadzieję na wyciszenie sporów co do przepisów dot. zwolnienia WHT, zaledwie 5 dni później pojawiła się druga interpretacja ogólna (również) Ministra Finansów, która w opozycyjny sposób przedstawiła sposób rozumienia warunku niekorzystania przez odbiorcę należności ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wykładnia tego warunku pojawiła się tym razem przy okazji analizowania zwolnienia dot. odsetek i należności licencyjnych.

Tym razem Minister Finansów stwierdził, że warunek niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania zostanie naruszony, jeśli odbiorca odsetek lub należności licencyjnych korzysta w państwie swojej rezydencji podatkowej:

1) ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w całości uzyskiwanych dochodów albo ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym określonych kategorii dochodów (czyli ze zwolnienia przedmiotowego!); lub

2) ze szczególnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych z tytułu otrzymanych odsetek lub/i należności licencyjnych.

Tak sformułowane stanowisko drugiej interpretacji zaskakuje i dezorientuje. Nie sposób się też z nim zgodzić. Dlaczego bowiem skorzystaniu ze zwolnienia WHT w przypadku dywidend nie stoi na przeszkodzie korzystanie przez odbiorcę ze zwolnienia przedmiotowego lub szczególnych zasad opodatkowania wyrażonych w indywidualnej decyzji, a w przypadku odsetek i należności licencyjnych jest wręcz przeciwnie?

Minister oparł interpretację odsetkową o motywy Dyrektywy IR oraz wyroki TSUE w tzw. sprawach duńskich. Zupełnie jednak pominął brzmienie przepisu art. 21 ustawy CIT, będącego częścią implementacji Dyrektywy IR do polskiego porządku prawnego. W interpretacji z dnia 20 listopada 2024 roku Minister stworzył de facto nowe warunki zwolnienia odsetkowego, których na próżno szukać w polskiej ustawie. Trzeba zaś przypomnieć, że w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Co więcej, nawet jeśli wykładnia polskich przepisów doprowadzi nas do wniosku, że unijna dyrektywa została wdrożona w sposób niezupełny i nieprawidłowy, to organy państwowe nie mogą nakładać na podmioty prywatne obowiązków wynikających z nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy. Interpretacja z dnia 20 listopada 2024 roku przywołane zasady bez wątpienia łamie. Do stwierdzenia ułomności tej interpretacji skłania też ujawniona w przywołanych dwóch interpretacjach niekonsekwencja Ministra Finansów, powoływanie się przez niego w analogicznych okolicznościach na rozbieżne orzecznictwo TSUE, a także brak spójności stanowiska dot. zwolnienia odsetek i należności licencyjnych z brzmieniem polskich przepisów.

Jak żyć z kontrowersją tak różnych interpretacji?

Można odnieść wrażenie, że interpretacja z 20 listopada 2024 roku jest wynikiem oczywistego błędu, czy zwykłej niedokładności. Trudno bowiem znaleźć racjonalne uzasadnienie dla zróżnicowania przez Ministra Finansów dwóch takich samych sytuacji. Do dzisiaj żadne sprostowanie jednak nie ujrzało światła dziennego. Co więcej, pomimo zapowiedzi, nie pojawiły się też w roku 2024 (ani już w roku 2025) objaśnienia Ministerstwa Finansów do przepisów WHT, które miały w prosty, operujący na przykładach sposób wyjaśnić zawiłości w stosowaniu tych przepisów.

Wygląda więc na to, że dopóki nie wyklaruje się nowe stanowisko, podatnicy zmuszeni są żyć w tym zaproponowanym im rozdwojeniu jaźni i zdecydowanie ostrożniej podchodzić do badania warunku niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania przy chęci skorzystania ze zwolnienia WHT dot. odsetek lub należności licencyjnych. Trzeba tu bowiem nadmienić, że stosowanie się do interpretacji ogólnych zwiększa bezpieczeństwo podatnika. I choć można sprzeciwiać się nieuzasadnionemu stanowisku Ministra Finansów i wykazywać jego ułomności, to z dbałości o dobro przedsiębiorstwa i w ramach odpowiedzialności podatkowej, warto dostosować swoje działania do oficjalnych stanowisk Ministerstwa Finansów.