Urządzenia przemysłowe a roboty przemysłowe

1. Wstęp

Na gruncie prawa podatkowego obowiązuje prymat wykładni językowej – unikać należy wykładni rozszerzającej czy wnioskowania przez analogię. Ze względu na specyficzną materię, jaką reguluje prawo podatkowe, jasność i precyzja przepisów jest bardzo ważna. Stąd potrzeba szczególnej dbałości ustawodawcy o redagowanie przepisów w zrozumiały sposób. Dlatego tak często w ustawach podatkowych znajdziemy słowniczki, które na gruncie danej ustawy definiują dane pojęcia. Ma to zapewnić możliwie wysoką pewność podatnika co do tego, czy dany obowiązek go dotyczy, czy też nie. Jednak pomimo takich założeń teoretycznych, pojawia się szereg niespójności, zarówno po stronie ustawodawcy przy konstruowaniu przepisów, jak i po stronie organów podatkowych czy sądów administracyjnych – w procesie wykładni. Przykładem są pojęcia „urządzenie przemysłowe” i „robot przemysłowy” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Określenie „przemysłowy” w pierwszym przypadku rozumiane jest możliwie szeroko, natomiast w drugim – możliwie wąsko.

2. Wąska definicja, kiedy chodzi o ulgę

Ustawa CIT wprowadza możliwość zastosowania ulgi na robotyzację. Zgodnie z przepisem art. 38eb ustawy CIT podatnik może odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w danym roku podatkowym na robotyzację. Za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się m.in. koszty nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych. Ustawodawca wprowadził również przepis regulujący, jak rozumieć pojęcie robota przemysłowego. Jest to automatycznie sterowana, programowalna, wielozadaniowa i stacjonarna lub mobilna maszyna, o co najmniej trzech stopniach swobody, posiadająca właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych. Ponadto musi ona spełniać wymienione następnie warunki, jak np. połączenie z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika.

a. Organy podatkowe

Ulga na robotyzację została wprowadzona z początkiem roku 2022. Mamy już jednak szereg interpretacji indywidualnych dotyczących rozumienia pojęcia roboty przemysłowe. Podatnicy zadają pytania o poszczególne rodzaje robotów, wykorzystywanych przez ich przedsiębiorstwa, aby upewnić się czy będzie im przysługiwać ulga. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając interpretacje przedstawia stanowisko, zgodnie z którym w przypadku ulgi na robotyzację pojęcie „przemysł” oraz „zastosowania przemysłowe” powinny być rozumiane wyłącznie jako zastosowanie w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, a nie szeroko, np. jako procesy zachodzące już po ich wyprodukowaniu, umożliwiające przechowywanie i wejście tych towarów do obrotu, w szczególności ich dystrybucję. (np. interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2024 nr 0111-KDIB1-2.4010.83.2024.1.MK). Organy podatkowe powołując się więc na wykładnię językową, sięgają do słownikowego rozumienia słowa „przemysł”. Np. w słowniku PWN pod tym pojęciem należy rozumieć „produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”. Natomiast w Wielkim słowniku języka polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN definicja przemysłu to „działalność polegająca na wytwarzaniu produktów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn i innych urządzeń technicznych”. Organy interpretując przepisy dotyczące robotów przemysłowych, wskazują że właściwe będzie jedynie wąskie rozumienie „zastosowań przemysłowych”, ograniczając zastosowania te ściśle do produkcji. Zdaniem organów nie jest więc robotem przemysłowym robot wykorzystywany w celach magazynowych, kontroli jakości czy zautomatyzowanego procesu odbioru produktów – ponieważ są to procesy mające miejsce już po zakończeniu produkcji.

b. Orzecznictwo

Od wyżej wskazanych interpretacji podatnicy wnieśli skargi do sądów administracyjnych i mamy już pierwsze wyroki, w których możemy poznać perspektywę orzeczniczą. Póki co są to wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych z lat 2023 i 2024 – w większości nieprawomocne na dzień pisania niniejszego artykułu. Stanowisko sądów jest nieco bardziej liberalne niż organów podatkowych. Orzeczenia sprzeciwiają się tak wąskiemu rozumieniu zastosowań przemysłowych. Zdaniem sądów organy w ten sposób dokonały nieuprawnionej wykładni zawężającej. W ocenie sądów z literalnego znaczenia wyrażenia „dla zastosowań przemysłowych” nie wynika, że należy z niego wyłączyć wszelkie czynności choć następcze, to jednak konieczne z punktu widzenia przeprowadzenia procesu czy cyklu produkcyjnego towaru, takie jak przechowywanie surowców do wytworzenia opisywanych produktów, kompletowanie i wydawanie zamówień (np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2024 r. sygn. I SA/Kr 238/24). Sądy zgadzają się z organami, że w przypadku przepisów regulujących przywileje podatkowe, jako stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, jednak oznacza to zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Ponadto wspierając się wykładnią systemową, sądy zwracają uwagę na cały art. 38eb ustawy CIT, w którym ustawodawca wskazuj że robotem jest maszyna która usprawnia „procesy produkcyjne podatnika”, w szczególności połączona z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów oraz maszyna zintegrowana z innymi maszynami „w cyklu produkcyjnym podatnika”. Proces produkcyjny czy cykl produkcyjny powinny być natomiast rozumiane szerzej niż jedynie bezpośrednia produkcja. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. I SA/Gl 119/23) wydzielenie z produkcji przemysłowej pewnych procesów następujących po ścisłej produkcji ma charakter sztuczny i oderwany od rzeczywistości procesu produkcyjnego. Procesy produkcyjne – argumentuje sąd – mają na celu nie tylko bezpośrednie wykonanie produktu, ale również obejmują dalsze etapy, między magazynem materiałów a magazynem wyrobów gotowych. Nie ma więc podstaw, aby bez wyraźnego zawężenia przez ustawodawcę językowego znaczenia pojęcia „zastosowań przemysłowych”, nie przyjmować, że na proces produkcyjny składa się całość wykonania produktu od etapu odebrania materiałów z magazynu materiałów i surowców, poprzez transport, produkcję, kontrolę jakości oraz pakowanie.

Nie możemy jednak pominąć wyroków niekorzystnych dla wnioskodawców. Znajdziemy w nich spójne z wcześniej przywoływanymi wyrokami stanowisko, że nie można pojęcia „zastosowań przemysłowych” zawężać do bezpośredniej produkcji, rozumianej jako wąski etap wytwarzania towaru. Jednak szersze rozumienie procesu produkcyjnego nie obejmuje np. wydatków podmiotu na działalność magazynowo-logistyczną, która nie wspiera procesu produkcyjnego. Ulgi nie będą mogły zastosować podmioty, które w ogóle produkcją się nie zajmują (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Łd 801/23). Ostatecznie więc, rozumienie robotów przemysłowych zarówno w rozumieniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak i sądów administracyjnych, jest dość wąskie, tj. ograniczające się do procesu produkcyjnego przedsiębiorcy.

3. Możliwie szerokie rozumienie urządzeń przemysłowych w kontekście WHT

Odmienne podejście prezentowane jest na gruncie interpretacji i bogatego już orzecznictwa dotyczącego „urządzeń przemysłowych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Regulacja dotyczy tzw. podatku u źródła, tj. ryczałtowego opodatkowania przychodów podatników zagranicznych, uzyskanych na terytorium Polski, m.in. z odsetek, praw autorskich, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. Polski podatnik wypłacający te należności jest płatnikiem podatku u źródła za wskazane przychody. Interpretacje indywidualne i wyroki sądów dotyczące rozumienia pojęcia urządzeń przemysłowych sięgają początków istnienia ustawy, choć przepis przez lata zmieniał brzmienie. Również orzecznictwo, nawet na przestrzeni ostatnich kilku lat, nie jest jednolite.

a. Organy podatkowe

Odmówić konsekwencji nie można natomiast organom podatkowym wydającym interpretacje indywidualne. W sprawach dotyczących konieczności pobrania podatku u źródła od przychodów za użytkowanie urządzenia przemysłowego, organy wydają niemal tylko niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcia. Rozumienie urządzeń przemysłowych jest możliwie szerokie. Na przestrzeni ostatnich kilku lat organy uznały, że są nimi: włókna, dźwigi służące do budowy rurociągów, ale też serwery. Co do tych ostatnich, za użytkowanie serwera dyrektor KIS uznał również udostępnienie przestrzeni w chmurze internetowej jako serwera wirtualnego (np. pismo z dnia 14 czerwca 2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.139.2023.2.DP), usługi hostingu (pismo z dnia 20 kwietnia 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.29.2021.15.BK) czy dostęp do aplikacji, dzięki której zapewniona jest przestrzeń dyskowa w chmurze (pismo z dnia 10 lipca 2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.140.2023.1.AW). Nieliczne korzystne interpretacje niekiedy są wynikiem wniesienia skargi do WSA, a następnie wygranej podatnika w NSA – wówczas organy muszą zastosować się do oceny prawnej wskazanej przez sąd. W ten sposób w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2022 r.,  IPPB5/423-295/11-29/S/PS/SP, m.in. sprzęt i system do nasuwu zostały uznane za urządzenia budowalne, nie przemysłowe. Urządzeniami przemysłowymi nie są różnego rodzaju opakowania i pojemniki, np. pojemniki do transportu kleju, ponieważ ze względu na prostą konstrukcją brak im cech urządzenia (pismo z dnia 24 listopada 2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.501.2023.1.MC). Mimo to, w innej interpretacji organ uznał, że kontenery transportowe, zbiorniki na tłuszcz zwierzęcy i pojemniki na surowiec już urządzeniami przemysłowymi są (pismo z dnia 2 września 2024 r., 0114-KDIP2-1.4010.356.2024.3.PP) – nie chodziło jednak chyba o ich wielkość czy konstrukcję, ponieważ we wniosku nie opisano szczegółowo tych cech. Organy interpretacyjne w uzasadnieniach interpretacji posługują się w całości argumentacją z niekorzystnej dla podatników linii orzeczniczej, o której poniżej.

b. Orzecznictwo

W przeszłości przeważały orzeczenia korzystne dla podatnika. Sądy, tak jak w przypadku omawianych powyżej robotów przemysłowych, sięgały do definicji słownikowej ”przemysłu” i uznawały, że np. maszyny budowlane za urządzenia przemysłowe nie mogą być uznane, ponieważ budownictwo nie może zostać uznane za przemysł (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 2973/11). Takie korzystne orzeczenia zdarzają się również w ostatnich latach, choć jest ich coraz mniej. Wyroki zazwyczaj zapadają na skutek wniesienia skargi od indywidualnych interpretacji podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. I SA/Po 794/20) zauważył absurdalność twierdzenia organu, który wydał zaskarżoną interpretacje, jakoby „powołane słownikowe definicje pozwalają przyjąć, iż urządzenie przemysłowe można opisać (zdefiniować), po pierwsze – jako urządzenie wykorzystywane w przemyśle, ale po drugie – także jako urządzenie wytworzone przez przemysł”. Przyjęcie takiej wykładni – jak dowodził sąd –  prowadziłoby do przyjęcia, że definicja „urządzenia przemysłowego” obejmuje wszystkie dostępne aktualnie na rynku dóbr urządzenia, bez względu na ich charakter i przeznaczenie. W ramach gospodarki rozwiniętej nie produkuje się bowiem urządzeń inaczej niż w procesie produkcji przemysłowej. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ prowadziłoby do wniosków, że zakresem pojęcia „urządzenia przemysłowe” nie są objęte jedynie urządzenia wytwarzane w ramach manufaktury, czy rękodzieła. Takie rozumienie prowadziłoby w praktyce do wniosku, że sformułowanie „przemysłowe” stałoby się zbędne. Na to natomiast nie pozwala dyrektywa racjonalności prawodawcy, niedopuszczająca ustalenia takiego znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne. Pomimo trafnej argumentacji, orzeczenie zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny 22 lutego 2024 r. (sygn. II FSK 714/21). NSA zaprezentował, znacznie popularniejsze, szerokie rozumienie urządzeń przemysłowych. Uznał, że są nimi aluminiowe panele i maty plastikowe, wykorzystane przez spółkę do ułożenia tymczasowych dróg dojazdowych na terenie farmy, w celu utwardzenia powierzchni.

Szerokie rozumienie pojęcia „urządzenia przemysłowe” ma swoje uzasadnienie – zdaniem organów oraz sądów – zarówno w konstrukcji przepisu, jak i celu regulacji. Argument pierwszy odnosi się do wykładni językowej, która nie może ograniczać się jedynie do znaczeń poszczególnych słów, ale powinna również uwzględniać sposób ulokowania ich w treści zdania, w których zostały użyte. Będzie miało to znaczenie przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Część przepisu odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy, których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu. W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p. bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu (i to bez żadnych ograniczeń) wskazuje, że omawiane pojęcie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. II FSK 718/21). To prowadzi zdaniem sądów do wniosku, że w pojęciu „urządzenia przemysłowego” mieszczą się również urządzenia których konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki.

Drugi argument – z wykładni celowościowej – zwraca uwagę na to, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Wskazuje się, że większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby podatnika. Polska natomiast zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia „należności licencyjne” dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów. W żadnych umowach międzynarodowych nie jest jednak zawarta oficjalna definicja pojęcia „urządzenie przemysłowe” (industrial equipment). Sięgając do anglojęzycznej Modelowej konwencji OECD, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Zwraca się uwagę na odmienne znaczenie pojęć „industrial” i „przemysłowy” oraz „commercial” i „handlowy”. W języku angielskim bowiem pojęcie „industry” ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej „industries”). Dlatego też w języku angielskim „construction industry” to nic innego niż „budownictwo”. Podobnie „telecommunication industry” oznacza branżę telekomunikacyjną, a „transportation industry” – branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik „commercial” oznacza nie tylko „handlowy”, ale także „komercyjny”. (Wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Łd 141/21) To natomiast prowadzi sądy – a za nimi organy podatkowe – do wniosku, że celem regulacji było obciążenie podatkiem wykorzystywania urządzeń w celach komercyjnych i profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej, czyli szerzej niż przy potocznym rozumieniu pojęcie „przemysłowe”. Powyższe argumenty prowadzą sądy do twierdzeń, że pojęcie „urządzenia przemysłowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

W linii orzeczniczej przyjmującej możliwie szerokie rozumienie urządzeń przemysłowych, uznano że są nimi m.in. zwyżki teleskopowe oraz teleskopowe wózki widłowe; wóz wiertniczy i samojezdne ładowarki; grodzice tworzące stalową ścianę, zabezpieczające wykop budowlany; ramy załadunkowe, narzędzia służące do instalacji i serwisowania turbin wiatrowych oraz narzędzia do rozruchu turbiny wiatrowej. Natomiast w niedawnym wyroku WSA z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. I SA/Po 202/24, za urządzenia przemysłowe uznano również laptopy. Sąd zwrócił uwagę na rodzaj świadczonych przez skarżącą spółkę usług: usługi w zakresie doradztwa biznesowego, raportowania, kontrolingu, danych podstawowych, aplikacji biznesowych IT oraz tradycyjnych usług związanych z księgowością. W usługach takich komputer (laptop) jest podstawowym narzędziem pozwalającym na ich sprawne i profesjonalne świadczenie. Sąd przypomniał, że współcześnie w gospodarce nie występuje już tak anachroniczny podział, jak podział na: przemysł ciężki, przemysł lekki i usługi (w tym usługi niematerialne), zatem wszelkie usługi IT są i mogą być związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. Orzeczenie jest nieprawomocne.

Póki co za urządzenie przemysłowe nie uważało się w orzecznictwie serwerów komputerowych, np. w Wyroku NSA z dnia 8 marca 2023 r., sygn. II FSK 2382/20. Sąd wskazuje wprawdzie, że tego rodzaju urządzenia mają szeroki zakres zastosowania – mogą służyć zarówno do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego, jak i być wykorzystywane w innych, nieprzemysłowych, celach. Jednak samo pojęcie przemysłu rozumiane jest w tych wyrokach jako działalność polegająca na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn. Zatem serwer komputerowy (a także sprzęt komputerowy według części orzecznictwa) sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, czyli nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Konieczne jest jednak każdorazowe zbadanie aspektu funkcjonalnego wykorzystania urządzenia do zadań przemysłowych w działalności podatnika. Jednak również w zakresie serwerów nastąpił niekorzystny dla podatników zwrot. W maju bieżącego roku zapadł wyrok, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w oparciu o – przywoływany już powyżej – aspekt funkcjonalny, biorąc pod uwagę jednak szerokie znaczenie terminu przemysłowe, serwer centralny jest urządzeniem przemysłowym, gdyż jest przeznaczony do działalności gospodarczej (Wyrok NSA z dnia 16 maja 2024 r., sygn. II FSK 1078/21).

4. Podsumowanie

Nie sposób nie dostrzec pewnej niekonsekwencji w rozumieniu pojęcia „przemysłowy” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W interpretacjach podatkowych i orzecznictwie sądowoadministracyjnym za urządzenia przemysłowe uważa się w ostatnich latach wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie związane z działalnością podmiotu, a nie tylko wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. Natomiast aby maszynę uznać za robot przemysłowy, organy podatkowe opowiadają się za możliwie wąskim rozumieniem, ograniczając ich zastosowanie ściśle do bezpośredniej produkcji. Wydaje się, że źródłem niespójności jest już sam proces prawotwórczy. Konstrukcja zdania w przepisie regulującym opodatkowanie użytkowania urządzeń przemysłowych usprawiedliwia w jakiś sposób szersze rozumienie pojęcia. Natomiast artykuł regulujący ulgę na robotyzację odnosi się do procesów produkcyjnych podatnika. Ponadto w przypadku opodatkowania urządzeń przemysłowych musimy sięgać do międzynarodowego rozumienia zwrotu „industrial, commercial, or scientific equipment”, a za ścisłym rozumieniem robotów przemysłowych przemawia fakt, że regulacja dotyczy ulg – jako wyjątków od zasady powszechności opodatkowania. Niemniej tak niekonsekwentna interpretacja tego samego słowa na gruncie jednej ustawy wydaje się naruszać zasadę zaufania do organów podatkowych. W celu uniknięcia niejasności, problematyczne zwroty mogłyby zostać precyzyjniej sformułowane lub zdefiniowane w samej ustawie, aby podatnik miał wyższy poziom pewności co do zakresu jego obowiązków podatkowych czy możliwości skorzystania z ulg.